Betriebliche Altersversorgung, Abfindungszahlungen und begünstigte Besteuerung gemäß § 34 EStG
Der Bundesfinanzhof beschäftigte sich in seinem Urteil vom 23. April 2021 (IX R 3/20) mit der Frage, ob und wann Auszahlungen aus einer betrieblichen Altersversorgung der begünstigten Besteuerung gemäß § 34 EStG unterfallen. Mit seinen umfangreichen Ausführungen in den Entscheidungsgründen gibt der Bundesfinanzhof der Praxis nützliche Hilfestellungen für die Beantwortung dieser Frage an die Hand.
Der Fall
Die Klägerin hat mit ihrem Arbeitgeber eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage vereinbart. Diese umfasste ein aus Beiträgen des Arbeitgebers finanziertes Basiskonto und ein im Wege der Entgeltumwandlung finanziertes Aufbaukonto. Das Arbeitsverhältnis der Klägerin endete im Jahr 2013. Bei ihrem Ausscheiden zahlte der Arbeitgeber an die Klägerin eine Abfindung in Höhe von 360.000,00 €, wovon die Klägerin 120.000,00 € durch Entgeltumwandlung auf das Aufbaukonto einbrachte.
Im Jahr 2015 wies das Aufbaukonto der Klägerin ein Versorgungsguthaben in Höhe von 144.000,00 € aus. Das Guthaben hat der Arbeitgeber im selben Jahr an die Klägerin als Einmalbetrag ausgezahlt. Die Klägerin beantragte für die Auszahlung die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung. Dies hat die Beklagte abgelehnt. Das Finanzgericht gab der Klage statt.
Was sind die Voraussetzungen für eine begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG?
Eine begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG setzt voraus, dass in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 EStG enthalten sind. Diese liegen vor, wenn sie einmalig in einem Veranlagungszeitraum zufließen, aber aus mehreren Jahren resultieren. Die außerordentlichen Einkünfte müssen zu einer erhöhten steuerlichen Belastung beim Arbeitnehmer führen.
Wird die Auszahlung des Versorgungsguthabens an die Klägerin von § 34 Abs. 2 EStG als außerordentliche Einkünfte erfasst?
Bei der Auszahlung des Versorgungsguthabens an die Klägerin handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die im Streitfall von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfasst werden.
Bei Leistungen aus einer betrieblichen Versorgungszusage des Arbeitgebers unterscheidet das Steuerrecht im Grundsatz zunächst zwischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG. Die Zuordnungsentscheidung hängt maßgeblich von der Art der Versorgungsvereinbarung sowie des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung ab und ist für die Frage relevant, ob die Einkünfte von § 34 Abs. 2 EStG erfasst werden.
Im Falle einer Versorgungsleistung aufgrund einer Direktzusage gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 Var. 1 BetrAVG führt die Auszahlung des Versorgungsguthabens zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Entscheidend für diese Zuordnung ist, dass der Versorgungsempfänger seine Bezüge unmittelbar von dem (früheren) Arbeitgeber ohne eigenen Anspruch gegen einen Dritten erhält und ihm während der aktiven Beschäftigungszeit insoweit kein Lohn zugeflossen ist (BFH 03. Juli 2008 – X B 172/07). Die finanziellen Zuführungen des Arbeitgebers im Rahmen einer Direktzusage stellen mangels Zuflusses von Vermögenswerten beim Arbeitnehmer während seiner aktiven Beschäftigungszeit keinen Lohnzufluss dar, da der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Zuführung über diesen Betrag wirtschaftlich nicht frei verfügen kann. Dies gilt auch im Falle der Entgeltumwandlung.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, sodass es sich bei der Auszahlung des Versorgungsguthabens an die Klägerin um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit handelt. Diese Einkünfte werden von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit erfasst. Eine solche Vergütung liegt bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit immer dann vor, wenn die Vergütung auf einem Arbeitsverhältnis beruht, für mehrere Jahre erbracht wird und aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgt. Die Klägerin hat sich die Auszahlung des Versorgungsguthabens durch eine mehrjährige, länger als 12 Monate dauernde Tätigkeit erdient. Hinzukommt, dass das Versorgungsguthaben des Aufbaukontos aus den über mehrere Jahre von der Klägerin im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen stammt.
Unterliegen diese Einkünfte der ermäßigten Besteuerung?
Die Auszahlung des Versorgungsguthabens an die Klägerin unterliegt der ermäßigten Besteuerung.
Die in § 34 Abs. 2 EStG enthaltenen Einkünfte führen jedoch nicht ohne Weiteres zu einer ermäßigten Besteuerung. Eine ermäßigte Besteuerung wird nur dann bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt.
Diese Voraussetzung wirft im vorliegenden Fall zwei Fragen auf, die zu erörtern sind:
- Stellt die Auszahlung des Versorgungsguthabens an die Klägerin eine Entschädigung in diesem Sinne dar?
Diese Frage hatte sich das Gericht zu stellen, da die Klägerin ein Teil ihrer Abfindung, die sie als Entschädigung für den Verlust ihres Arbeitsplatzes erhalten hat, im Wege der Entgeltumwandlung in das Versorgungsguthaben des Aufbaukontos eingebracht hat.
Das Gericht hat die Auszahlung des Versorgungsguthabens jedoch nicht als Entschädigung im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG iVm. § 24 Nr. 1 lit. a) EStG eingestuft. Eine solche Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen (BFH 25. August 2009 – IX R 3/09).
Dies kann zwar bei der Abfindungszahlung im Jahr 2013 angenommen werden. Die Auszahlung des Versorgungsguthabens im Jahr 2015 in Höhe von 144.000,00 € ist jedoch nicht als Bestandteil dieser Abfindung anzusehen. Sie dient allein der Erfüllung des Anspruchs der Klägerin auf Auszahlung des Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto. Die Auszahlung ist nur mittelbar auf die Abfindung und damit auf den Verlust von steuerbaren Einnahmen zurückzuführen.
- Stellt die Auszahlung des Versorgungsguthabens an die Klägerin eine Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs dar?
Eine schädliche Auszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs in zwei Teilbeträgen ist im Streitfall nicht zu sehen, denn die Leistungen aus dem Basiskonto sowie aus dem Aufbaukonto sind zwar Bestandteil einer betrieblichen Gesamtversorgung, es handelt sich jedoch um zwei selbstständige und getrennt zu behandelnde Ansprüche.
Folgen für die Praxis
In der Praxis ist das Urteil des Bundesfinanzhof insbesondere für Arbeitnehmer interessant, deren Arbeitsverhältnis gegen Zahlung einer hohen Abfindung endet und die einen unmittelbaren Anspruch gegen ihren Arbeitgeber aus einer betrieblichen Altersversorgung haben. Denn bei hohen Abfindungen bringt die Tarifermäßigung des § 34 EStG allein keine nennenswerte Steuerersparnis. Zahlt der Arbeitnehmer in diesem Fall einen Teil seiner Abfindung in die betriebliche Altersversorgung ein, kann sich das für ihn steuergünstig auswirken.
Die Zahlung eines Teils der Abfindung in die betriebliche Altersversorgung ist nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Der Restbetrag der Abfindung wird gemäß § 34 EStG ermäßigt besteuert. Wird das Versorgungsguthaben der betrieblichen Altersversorgung, welches einen Teil der Abfindungszahlung enthält, im Leistungsfall an den Arbeitnehmer ausbezahlt, so unterliegt diese Auszahlung wiederum der ermäßigten Besteuerung, sofern die vom Bundesfinanzhof erläuterten Voraussetzungen vorliegen.